Учет полуфабрикатов собственного производства и их оценка. Типовые ситуации Списание полуфабрикатов собственного производства

В настоящее время большинство организаций для производства собственной продукции используют готовые полуфабрикаты. По своей сути полуфабрикаты представляют собой готовое изделие или продукцию, которые используются как составная часть другого более сложного вида изделия (продукции), изготавливаемого как другими организациями, так и подразделениями собственной организации. Движение полуфабрикатов в организации должно подтверждаться оправдательными документами.

В данном разделе рассмотрим: понятие полуфабрикатов, основные виды полуфабрикатов, порядок их отражения в учете, а также порядок документального оформления движения полуфабрикатов в организациях.

Полуфабрикаты - это продукты, технологический процесс производства которых не закончен. Они подлежат дальнейшей переработке в целях изготовления продукции.

Порядок документального оформления движения полуфабрикатов в организациях будет зависеть от вида полуфабрикатов. Как известно, полуфабрикаты бывают двух видов:

- покупные полуфабрикаты - сырье и материалы, приобретаемые для комплектования выпускаемой продукции, которые требуют затрат по их обработке или сборке;

- полуфабрикаты собственного производства - это продукты, изготовление которых закончено в одном или нескольких цехах, но подлежащие дальнейшей обработке в других цехах.

Рассмотрим порядок отражения в учете указанных видов полуфабрикатов.

Покупные полуфабрикаты

В бухгалтерском учете покупные полуфабрикаты относятся к материально-производственным запасам (далее - МПЗ), следовательно, их учет регламентируется:

Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н;

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания N 119н).

Для учета покупных полуфабрикатов Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, предусмотрен счет 10 "Материалы", субсчет 2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали".

Фактический расход покупных полуфабрикатов в производстве отражается по кредиту счета 10 "Материалы", субсчет 2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали", в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или другими соответствующими счетами.

При продаже, списании или безвозмездной передаче покупных полуфабрикатов их стоимость списывается с кредита счета 10 "Материалы", субсчет 2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".

Аналитический учет покупных полуфабрикатов следует вести по местам хранения и отдельным наименованиям.

Поступление покупных полуфабрикатов и отпуск их в производство будет отражаться в бухгалтерском учете следующей корреспонденцией счетов:

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - приняты на учет покупные полуфабрикаты, полученные от поставщика;

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - учтены в стоимости покупных полуфабрикатов расходы, непосредственно связанные с их приобретением;

Дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали", - отпущены полуфабрикаты для производства продукции, комплектования изделий;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали", - проданы покупные полуфабрикаты сторонним организациям.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, в частности движение полуфабрикатов, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, являющимися основой для ведения бухгалтерского учета.

К учету первичные документы принимаются при условии, что они составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Унифицированные формы документации разрабатываются Госкомстатом России, отраслевые формы - соответствующими министерствами и иными органами федеральной исполнительной власти.

Формы первичных учетных документов для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены унифицированные и отраслевые формы, утверждаются организациями самостоятельно с учетом специфики деятельности этих организаций и с соблюдением обязательных реквизитов, предусмотренных Законом N 129-ФЗ.

Первичные учетные документы для отражения всех основных операций по движению материалов утверждены Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (далее - Постановление Госкомстата России N 71а).

Приобретая покупные полуфабрикаты за плату, организация получает от поставщика товарную накладную (форма N ТОРГ-12), унифицированная форма которой утверждена Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

Для принятия поступивших покупных полуфабрикатов к учету необходимо составить приходный ордер (форма N М-4), унифицированная форма которого утверждена Постановлением Госкомстата России N 71а.

Этот документ составляется в одном экземпляре материально ответственным лицом в день поступления полуфабрикатов на склад организации на фактически принятое количество ценностей.

Обратите внимание! Согласно п. 49 Методических указаний N 119н приходный ордер формы N М-4 можно не составлять. Вместо этого на документе поставщика достаточно поставить штамп, содержащий реквизиты приходного ордера.

В организациях, имеющих большое количество структурных подразделений, нередко удаленных друг от друга, покупные полуфабрикаты могут завозиться непосредственно в подразделения организации, минуя склад. При этом перечень МПЗ, которые могут завозиться напрямую в подразделения организации, должен быть утвержден соответствующим распорядительным документом.

При такой системе снабжения производства покупными полуфабрикатами в складских документах делаются отметки о том, что полуфабрикаты получены и выданы транзитом.

Кроме того, необходимо отметить, что при получении покупных полуфабрикатов от поставщиков должна производиться их приемка на соответствие ассортименту, количеству и качеству, указанных в документах поставщика.

Если никаких расхождений не обнаружено, то составляется приходный ордер (форма N М-4). Если же обнаружены какие-либо расхождения, то составляется акт о приемке материалов (форма N М-7).

Приемка покупных полуфабрикатов должна осуществляться комиссией, в обязанности которой и входит составление акта, в присутствии материально ответственных лиц. Акт составляется в двух экземплярах, один из которых и с приложением транспортных и иных документов передают в бухгалтерию, а другой служит основанием для направления претензии поставщику.

Информация о поступивших покупных полуфабрикатах отражается также в карточке учета материалов (форма N М-17), предназначенной для учета движения полуфабрикатов на складе.

Основанием для записей в карточке учета материалов являются приходные документы, составленные организацией. Если для складского учета в организации применяются средства вычислительной техники, карточки учета материалов могут не вестись, что допускает п. 275 Методических указаний N 119н.

Для отпуска покупных полуфабрикатов в производство применяются расходные документы:

- Лимитно-заборная карта (форма N М-8) , которая применяется при отпуске полуфабрикатов, систематически потребляемых при изготовлении продукции. Карта выписывается в двух экземплярах на одно наименование полуфабрикатов. Один экземпляр передается в подразделение, которое будет получать полуфабрикаты, второй - складу. При отпуске полуфабрикатов материально ответственное лицо склада в обоих экземплярах указывает дату и количество выданных полуфабрикатов и определяет остаток лимита;

- Требование-накладная (форма N М-11) , применяющаяся для учета движения полуфабрикатов материалов между структурными подразделениями организации или материально ответственными лицами. Составляется требование в двух экземплярах ответственным лицом подразделения, выдающего полуфабрикаты;

- Накладная на отпуск материалов на сторону (форма N М-15) , которая оформляется при отпуске полуфабрикатов хозяйствам организации, расположенным за пределами ее территории. Кроме того, эта накладная применяется для отпуска полуфабрикатов сторонним организациям на основании договоров и других документов и разрешения руководителя организации или лиц, на это уполномоченных. Накладная на отпуск материалов на сторону выписывается в двух экземплярах, один из которых передается складу и является основанием для отпуска полуфабрикатов, второй передается получателю.

На основании перечисленных расходных документов производятся записи о выдаче полуфабрикатов в карточке учета материалов (форма N М-17).

Полуфабрикаты собственного производства

В целях бухгалтерского учета организации полуфабрикаты собственного производства относятся к незавершенному производству.

К незавершенному производству согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, относится продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом.

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства в организациях, где ведется их обособленный учет, предназначен счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства".

Организации, в которых обособленный учет полуфабрикатов собственного производства не ведется, учитывают полуфабрикаты на счете 20 "Основное производство" в составе незавершенного производства.

По дебету счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства", как правило, в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов. По кредиту счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" отражается стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку и проданных другим организациям и лицам.

Аналитический учет полуфабрикатов собственного производства следует организовать таким образом, чтобы обеспечить получение информации по местам хранения полуфабрикатов, по отдельным наименованиям (видам, сортам, размерам и так далее).

Движение полуфабрикатов будет отражаться с применением следующей корреспонденции счетов:

Дебет счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" Кредит счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" - приняты к учету полуфабрикаты собственного производства (если организация не использует счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)");

Дебет счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" Кредит счетов 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" - отражены общепроизводственные и общехозяйственные расходы в доле, приходящейся на изготовление полуфабрикатов собственного производства;

Дебет счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" Кредит счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" - отражено поступление полуфабрикатов собственного производства от цехов, участков, подразделений, выделенных на отдельный баланс;

Дебет счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", - приняты к учету полуфабрикаты собственного производства, выявленные в процессе проведения инвентаризации;

Дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" Кредит счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" - отпущены полуфабрикаты собственного производства готовой продукции, комплектования изделий;

Дебет счета 28 "Брак в производстве" Кредит счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" - отпущены полуфабрикаты собственного производства на исправление брака;

Дебет счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" Кредит счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" - отпущены полуфабрикаты собственного производства подразделениям организации, выделенным на отдельный баланс;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие расходы", Кредит счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" - проданы полуфабрикаты собственного производства сторонним организациям;

Дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" - отражена недостача полуфабрикатов собственного производства, выявленная при проведении инвентаризации.

Основными первичными документами по учету движения полуфабрикатов в производстве в зависимости от особенностей отрасли являются: маршрутные листы, рабочие наряды, рапорты выработки, комплектовочные ведомости, планы-карты, сопроводительные талоны, специальные журналы или отчеты для записи показаний приборов или счетчиков, карты раскроя и тому подобное. Формы этих документов должны предусматриваться в отраслевых указаниях с учетом характера технологии и организации производства.

Пунктом 3 Методических указаний N 119н установлено, что на основе названных указаний организации обязаны самостоятельно разработать внутренние положения, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для надлежащей организации учета и контроля использования МПЗ. В указанных документах могут устанавливаться:

Формы первичных документов по приему, отпуску (расходованию) и перемещению МПЗ и порядок их оформления (составления), а также правила документооборота;

Перечень должностных лиц подразделений, которым доверено получение и отпуск МПЗ;

Порядок осуществления контроля за обеспечением экономного и рационального расходования (использования) МПЗ в производстве, в обращении, правильным ведением учета, достоверностью отчетов об их расходовании и тому подобное.

Таким образом, формы первичных документов по учету движения полуфабрикатов собственного производства должны разрабатываться организациями самостоятельно с учетом специфики осуществляемого вида деятельности.

Такой способ оценки включает все затраты, связанные с изготовлением полуфабрикатов - как прямые, так и косвенные. Как правило, он применяется при единичном и мелкосерийном производстве.

Пример 3.
Изменим условия предыдущего примера и допустим, что предприятие оценивает полуфабрикаты по фактической производственной стоимости. При этом предположим, что предприятие выпускает два вида полуфабрикатов.

Прямые расходы на выпуск первого вида полуфабрикатов составили 61 800 руб. (в том числе стоимость сырья и материалов - 35 000 руб.), второго вида - 72 500 руб. (в том числе стоимость сырья и материалов - 39 500 руб.).

Все расходы на сырье и материалы составили 74 500 руб. (35 000 + 39 500). Общехозяйственные расходы равны 152 000 руб.

Рассчитаем коэффициент распределения общехозяйственных расходов исходя из стоимости использованных в изготовлении полуфабрикатов сырья и материалов, который составит:

Для учета затрат в себестоимости первого вида полуфабрикатов - 46,98 процента (35 000 руб. : 74 500 руб. × 100);

Для учета затрат в себестоимости второго вида полуфабрикатов - 53,02 процента (39 500 руб. : 74 500 руб. × 100).

Таким образом, фактическая себестоимость полуфабрикатов собственного производства первого вида составит 133 209,60 руб. (61 800 руб. + 152 000 руб. × 46,98%). А себестоимость полуфабрикатов собственного производства второго вида составила 153 090,40 руб. (72 500 руб. + 152 000 руб. × 53,02%).

Оценка по нормативной себестоимости

Затем определяется фактическая себестоимость полуфабрикатов. После этого разница между фактической и нормативной себестоимостью может списываться на отдельный субсчет счета 21 (по аналогии с порядком, прописанным для готовой продукции в п. 206 Методических указаний, которые утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).

Пример 4.
ООО «Валдай» оценивает полуфабрикаты по нормативной себестоимости, которая складывается из расходов на сырье, материалы.

Фактические затраты на производство полуфабрикатов составили:

Стоимость сырья и материалов - 25 000 руб.;

Зарплата рабочих с учетом отчислений - 18 500 руб.;

Амортизация оборудования - 15 600 руб.;

Общехозяйственные расходы - 7500 руб.

Нормативная себестоимость будет равна 25 000 руб. В бухучете будет записано:

ДЕБЕТ 21

- 25 000 руб. - оприходованы полуфабрикаты по нормативной себестоимости;

ДЕБЕТ 20 субсчет «Производство полуфабрикатов»
КРЕДИТ 20 субсчет «Производство продукции»
- 66 600 руб. (25 000 + 18 500 + 15 600 + 7500) - отражена фактическая себестоимость полуфабрикатов;

ДЕБЕТ 21
КРЕДИТ 20 субсчет «Производство полуфабрикатов»
- 41 600 руб. (66 600 - 25 000) - списана разница между нормативной и фактической себестоимостью полуфабрикатов.

Налоговый учет полуфабрикатов на предприятии

Как следует из положений пункта 4 статьи 254 Налогового кодекса РФ, стоимость полуфабрикатов собственного производства оценивается исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии с требованиями статьи 319 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 25 января 2010 г. № 03-03-06/1/21). Иначе говоря, на основании прямых расходов организации.

Напомним также о том, что перечень прямых расходов предприятие должно устанавливать самостоятельно, закрепив его в своей учетной политике (письмо Минфина России от 26 августа 2010 г. № 03-03-06/4/78).

Важно запомнить

Предприятие может оценивать полуфабрикаты в бухучете одним из следующих способов: по стоимости сырья и материалов, по прямым статьям затрат, по фактической или по нормативной (плановой) производственной себестоимости. В налоговом учете можно применять единственный метод - исходя из прямых расходов.

Читайте ещё

15.07.2019 - 16.07.2019 Строительство: новое в Законе о ДДУ. Изменения 2019 г. в учете, налогах, отчетности застройщиков и подрядчиков (15-16 июля 2019 г., зачет часов ИПБ)
07.08.2019 - 08.08.2019

Процесс производства может делиться на несколько промежуточных этапов (переделов, стадий). Завершением каждого из этих этапов является выпуск полуфабриката, который может быть передан в дальнейшую переработку или реализован.

Бухучет затрат по каждому производственному этапу можно вести двумя способами: бесполуфабрикатным или полуфабрикатным. Выбранный вариант (п. 7 ПБУ 1/2008).

Бесполуфабрикатный способ учета

При бесполуфабрикатном способе продукт, изготовленный в результате отдельной стадии производственного процесса, не учитывается на отдельном счете как полуфабрикат. Его передача в дальнейшую переработку отражается лишь в натуральном выражении (т. е. в кг, шт. и т. п.). Себестоимость готового продукта в этом случае не рассчитывайте. При этом варианте затраты учитывайте в составе незавершенного производства вместе с остальными затратами (т. е. на счете 20).

Прямые затраты, которые непосредственно связаны с производством, отражайте по дебету счета 20 в корреспонденции со счетами учета расходов. При этом делайте проводку:

Дебет 20 Кредит 10 (02, 05, 23, 29, 69, 70...)

Общепроизводственные затраты сначала учитывайте на счете 25, а затем в конце месяца списывайте на счет 20. При этом делайте проводки:

Дебет 25 Кредит 10 (02, 05, 23, 69, 70...)

Дебет 20 Кредит 25

Общехозяйственные расходы учитывайте в составе затрат на производство (т. е. на счете 20) в том случае, если они сразу не включаются в себестоимость проданной продукции (т. е. не списываются на счет 90 «Продажи»). Подробнее об этом см. . При этом делайте проводки:

Дебет 20 Кредит 26

Все затраты, собранные на счете 20, по мере выпуска готовой продукции списывайте с кредита счета в дебет соответствующих счетов (счета 40 и 43). Подробнее об этом см. Как отразить в бухучете выпуск готовой продукции . Остаток на счете 20 будет показывать стоимость незавершенного производства. Подробнее об учете незавершенного производства см. Как определить стоимость незавершенного производства .

Преимущества бесполуфабрикатного способа заключаются в том, что он является менее трудоемким. Однако, применяя его, организация не сможет контролировать затраты на производство полуфабрикатов. А значит, и осуществлять постоянный контроль за себестоимостью готовой продукции. Кроме того, если организация решит реализовать полуфабрикаты собственного производства, возникнут сложности с определением их стоимости.

Полуфабрикатный способ учета

Полуфабрикатный способ предполагает, что произведенные полуфабрикаты учитываются в количественном и суммовом выражении, рассчитывается их себестоимость. В этом случае учет полуфабрикатов ведется обособленно на отдельном счете. Несмотря на то что данный способ является более трудоемким, у него есть свои преимущества. Применяя его, возможно контролировать затраты на производство готовой продукции на каждом этапе производства. Кроме того, если организация решит продать полуфабрикат, зная его себестоимость, она сможет реально оценить финансовый результат данной операции.

В бухучете затраты на производство полуфабрикатов отражайте на счете 20 «Основное производство», к которому откройте отдельный субсчет «Производство полуфабрикатов».

Прямые затраты, которые непосредственно связаны с производством полуфабрикатов, отражайте по дебету этого счета в корреспонденции со счетами учета расходов. При этом делайте проводку:

Дебет 20 субсчет «Производство полуфабрикатов» Кредит 10 (02, 05, 69, 70...)
- учтены прямые затраты на производство полуфабрикатов.

Общепроизводственные затраты сначала учитывайте на счете 25, а затем в конце месяца списывайте на счет 20 . При этом делайте проводки:

Дебет 25 Кредит 10 (02, 05, 69, 70...)
- отражены общепроизводственные расходы;

Дебет 20 субсчет «Производство полуфабрикатов» Кредит 25
- учтены в составе расходов на производство полуфабрикатов общепроизводственные затраты.

Общехозяйственные расходы учитывайте в составе затрат на производство полуфабрикатов (т. е. на счете 20) в том случае, если они сразу не включаются в себестоимость проданной продукции (т. е. не списываются на счет 90 «Продажи»). Подробнее об этом см. Как списать общепроизводственные и общехозяйственные расходы . При этом делайте проводки:

Дебет 26 Кредит 10 (02, 05, 69, 70...)
- отражены общехозяйственные расходы;

Дебет 20 субсчет «Производство полуфабрикатов» Кредит 26
- учтены в составе расходов на производство полуфабрикатов общехозяйственные затраты.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 20, 25, 26).

Поступление из производства

Поступление из производства готовых полуфабрикатов учитывайте на отдельном счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Чтобы оприходовать полуфабрикаты, определите их себестоимость. Для ее расчета используйте методы, которые применяются для оценки незавершенного производства :

по стоимости сырья и материалов, используемых при изготовлении полуфабрикатов;

по сумме прямых затрат;

по фактической или нормативной себестоимости.

Применение этих методов объясняется тем, что полуфабрикаты являются частью незавершенного производства.

Такой порядок следует из пункта 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

Поступление готовых полуфабрикатов из производства оформляйте проводкой:

- оприходованы полуфабрикаты собственного производства.

Ее делайте на основании требования-накладной по форме № М-11, которая составляется при оприходовании полуфабрикатов на склад.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 21, 20) и пункта 57 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Передача в переработку

Полуфабрикаты собственного производства могут быть переданы в дальнейшую переработку или реализованы. В зависимости от этих вариантов различается порядок отражения в бухучете выбытия полуфабрикатов.

Если полуфабрикаты передаются в производство для дальнейшего использования, сделайте проводку:

Дебет 20 Кредит 21
- переданы полуфабрикаты в производство.

Способы списания

Стоимость, по которой полуфабрикаты списываются со счета 21, определите одним из следующих способов:

по себестоимости каждой единицы запасов ;

ФИФО ;

по средней себестоимости .

Метод оценки стоимости списываемых полуфабрикатов закрепите в учетной политике для целей бухучета .

Отпуск полуфабрикатов в производство оформите такими же первичными документами, что и все остальные материалы .

Такие правила установлены пунктами 73, 82 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, пунктом 16 ПБУ 5/01 и Инструкцией к плану счетов.

Реализация полуфабрикатов

Полуфабрикаты собственного производства, предназначенные для продажи, являются готовой продукцией. Поэтому их реализацию оформите в аналогичном порядке. Подробнее об этом см.:

Какими документами оформить отгрузку готовой продукции (выполнение работ, оказание услуг) ;

Как отразить в учете реализацию готовой продукции .

При реализации полуфабрикатов сделайте проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1
- отражена выручка от продажи полуфабрикатов собственного производства;

Дебет 90-2 Кредит 21
- списана себестоимость проданных полуфабрикатов;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- начислен НДС при реализации полуфабрикатов (если такая реализация является объектом обложения НДС ).

Порядок учета расходов на производство полуфабрикатов при расчете налогов зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

ОСНО

При расчете налога на прибыль затраты на производство полуфабрикатов, используемых в изготовлении продукции, учитывайте в составе расходов в общем порядке .

Если организация применяет кассовый метод , то выручку от реализации уменьшат все расходы, по которым выполнены условия признания их в налоговой базе (п. 3 ст. 273 НК РФ). Например, расходы на покупку сырья и материалов, используемых при производстве полуфабрикатов, можно списать на расходы только при одновременном выполнении трех условий: оплаты, отпуска в производство и использования в нем на конец месяца (подп. 1 п. 3 ст. 273, п. 5 ст. 254 НК РФ).

Если организация реализует полуфабрикаты, выручку от продажи признавайте в составе доходов от реализации (ст. 249 НК РФ). Выручка признается в момент получения оплаты за отгруженные полуфабрикаты (п. 2 ст. 273 НК РФ). Предварительную оплату (аванс), полученную от покупателя, также учтите в составе доходов в момент получения (п. 2 ст. 273, подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Это правило действует, несмотря на то что на момент получения аванса полуфабрикаты еще фактически не переданы покупателю (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98).

Если организация применяет метод начисления, косвенные расходы на производство полуфабрикатов в полной сумме списывайте в том периоде, к которому они относятся (по правилам ст. 272 НК РФ). А прямые расходы необходимо распределить. Та их часть, которая относится к остаткам незавершенного производства , готовой продукции на складе или отгруженной (но не реализованной) продукции, текущие расходы организации не увеличит. Это предусмотрено пунктом 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ.

Стоимость полуфабрикатов, не переданных на конец месяца в дальнейшую переработку, учитывайте в составе незавершенного производства по прямым расходам (п. 4 ст. 254 и ст. 319 НК РФ). Так же стоимость полуфабрикатов рассчитывайте, если организация планирует их продать. В этом случае их стоимость определяйте исходя из прямых затрат на производство полуфабрикатов (п. 4 ст. 254, ст. 319 НК РФ, письмо УМНС России по г. Москве от 23 октября 2003 г. № 26-12/59541). При расчете налога на прибыль стоимость полуфабрикатов учитывайте в момент их реализации (т. е. в момент перехода права собственности на них к покупателю) (п. 1 ст. 272 и подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении затрат на производство полуфабрикатов

ООО «Производственная фирма "Мастер"» занимается производством снековой продукции - сухариков. Процесс изготовления сухариков состоит их двух стадий. На первой стадии в цехе № 1 изготавливаются сухари неспецированные, которые учитываются как полуфабрикаты. Затем они передаются в цех № 2 для окончательного производства продукции.

В июне расходы на производство в цехе № 1 составили:

стоимость материалов, переданных в производство, - 400 000 руб.;

стоимость израсходованных материалов - 370 000 руб.;

сумма начисленной зарплаты - 240 000 руб.;

сумма начисленных взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний - 62 880 руб.;

прочие расходы (общепроизводственные и общехозяйственные) - 550 000 руб.

В бухучете «Мастера» полуфабрикаты оцениваются по сумме прямых затрат. Поэтому, чтобы определить их стоимость, бухгалтер распределил прямые затраты между произведенными полуфабрикатами и остатками незавершенного производства. В учетной политике организации установлено, что прямые расходы распределяются пропорционально стоимости материалов, приходящихся на готовые изделия и незавершенное производство.

Себестоимость сухарей неспецированных, изготовленных в цехе № 1, бухгалтер рассчитал так:

- сначала определил сумму прямых затрат (кроме материалов) - 302 880 руб. (240 000 руб. + 62 880 руб.);

- затем определил долю этих прямых затрат, приходящихся на произведенные полуфабрикаты, - 280 164 руб. (302 880 руб. : 400 000 руб. × 370 000 руб.).

Общая сумма прямых расходов, приходящихся на изготовленные полуфабрикаты, составила 650 164 руб. (280 164 руб. + 370 000 руб.).

Поступление готовых полуфабрикатов из цеха № 1 бухгалтер отразил так:

Дебет 21 Кредит 20 субсчет «Производство полуфабрикатов»
- 650 164 руб. - оприходованы полуфабрикаты собственного производства.

В соответствии с учетной политикой передача полуфабрикатов в производство осуществляется по средней себестоимости. В июне в цех № 2 были переданы сухари неспецированные на сумму 487 623 руб. При этом бухгалтер сделал такую проводку:

Дебет 20 Кредит 21
- 487 623 руб. - переданы полуфабрикаты для производства готовой продукции.

В налоговом учете передачу полуфабрикатов бухгалтер не учитывал, так как затраты на их производство будут учтены только при реализации готовой продукции, в производстве которой и были использованы эти полуфабрикаты.

Если организация реализует полуфабрикаты собственного производства в розницу и в муниципальном образовании, в котором зарегистрирована организация, розничная торговля переведена на уплату ЕНВД, данная операция не попадает под этот специальный налоговый режим (подп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Это объясняется тем, что обязанность платить ЕНВД при продаже товаров в розницу зависит, в том числе, и от вида реализуемого имущества. Продажа продукции собственного производства под ЕНВД не попадает (абз. 12 ст. 346.27 НК РФ).

Исключением из этого правила является реализация полуфабрикатов собственного производства через объекты общественного питания (кафе, рестораны, столовые, закусочные, бары). Этот вид услуг попадает под ЕНВД (ст. 346.27 НК РФ, письма Минфина России от 15 августа 2006 г. № 03-11-04/3/376, от 23 августа 2006 г. № 03-11-02-185, от 1 ноября 2006 г. № 03-11-04/3/482). В этом случае продажу полуфабрикатов не облагайте налогом на прибыль и НДС (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). В качестве объекта налогообложения при расчете единого налога учтите вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Кроме того, организуйте раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности организации, облагаемой ЕНВД, и деятельности организации на общей системе налогообложения в целях расчета налога на прибыль и НДС (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

УСН

Порядок учета доходов и расходов, связанных с производством и реализацией полуфабрикатов, зависит от объекта налогообложения, выбранного организацией на упрощенке.

Если организация платит единый налог с доходов, расходы на производство полуфабрикатов налоговую базу не уменьшают (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Если же организация продает эти полуфабрикаты, при расчете единого налога будет учитываться доход от их реализации (п. 1 ст. 346.15, ст. 249 НК РФ). Его признавайте в том периоде, в котором полуфабрикаты будут оплачены. Датой получения дохода является день погашения задолженности перед организацией (день поступления денег на банковский счет или в кассу, получение имущества и т. д.). Если в счет оплаты получен вексель, доход признайте в момент его оплаты или передачи по индоссаменту третьему лицу. Об этом сказано в пункте 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.

Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, затраты на производство полуфабрикатов учитывайте в общем порядке независимо от того, какой метод учета затрат применяет организация (полуфабрикатный или бесполуфабрикатный) (ст. 346.16, 346.17 НК РФ).

Если в муниципальном образовании, в котором зарегистрирована организация, розничная торговля переведена на уплату ЕНВД, при реализации полуфабрикатов собственного производства в розницу данный налог платить не надо (подп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Это объясняется тем, что обязанность платить ЕНВД при продаже товаров в розницу зависит, в том числе, и от вида реализуемого имущества. Продажа продукции собственного производства под ЕНВД не попадает (абз. 12 ст. 346.27 НК РФ). Исключением из этого правила является реализация полуфабрикатов собственного производства через объекты общественного питания (кафе, рестораны, столовые, закусочные, бары). Этот вид услуг при выполнении других условий попадает под ЕНВД (ст. 346.27 НК РФ, письма Минфина России от 15 августа 2006 г. № 03-11-04/3/376, от 23 августа 2006 г. № 03-11-02-185, от 1 ноября 2006 г. № 03-11-04/3/482). В этом случае продажу полуфабрикатов не облагайте единым налогом при упрощенке (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). В качестве объекта налогообложения при расчете ЕНВД учтите вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Кроме того, организуйте раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности организации, облагаемой ЕНВД, и деятельности организации на упрощенке (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход по конкретному виду деятельности организации (п. 1 и 2 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на определение налоговой базы по ЕНВД расходы, связанные с производством полуфабрикатов, не влияют.

Если организация реализует полуфабрикаты собственного производства в розницу, данная операция не подпадает под этот специальный налоговый режим (подп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Это объясняется тем, что обязанность платить ЕНВД при продаже товаров в розницу зависит, в том числе, и от вида реализуемого имущества. Продажа продукции собственного производства под ЕНВД не подпадает (абз. 12 ст. 346.27 НК РФ). Значит, в данном случае организация должна уплачивать налоги согласно или (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Исключением из этого правила является реализация полуфабрикатов собственного производства через объекты общественного питания (кафе, рестораны, столовые, закусочные, бары). Этот вид услуг при выполнении других условий подпадает под ЕНВД (ст. 346.27 НК РФ, письма Минфина России от 15 августа 2006 г. № 03-11-04/3/376, от 23 августа 2006 г. № 03-11-02-185, от 1 ноября 2006 г. № 03-11-04/3/482).

ОСНО и ЕНВД

Если организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД по полуфабрикатам, используемым в деятельности, переведенной на ЕНВД, и деятельности на общей системе налогообложения, необходимо организовать раздельный учет для налога на прибыль и НДС (п. 9 ст. 274, п. 4, 4.1 ст. 170 НК РФ).

Стоимость полуфабрикатов, которые относятся к деятельности на общей системе налогообложения, будут увеличивать . Стоимость полуфабрикатов, израсходованных в деятельности на ЕНВД, при налогообложении не учитывайте (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

Порядок учета входного НДС по затратам на производство полуфабрикатов тоже зависит от того, в какой деятельности использованы эти полуфабрикаты. Если полуфабрикаты используются в деятельности на общей системе налогообложения, НДС можно принять к вычету при соблюдении общих условий , установленных статьей 171 Налогового кодекса РФ. Если же полуфабрикаты были использованы в деятельности на ЕНВД, то НДС необходимо учесть в их стоимости (п. 4 ст. 170 НК РФ).

О применении вычета НДС по затратам на производство полуфабрикатов, цели использования которых изначально неизвестны, см. Как принять к вычету входной НДС при раздельном учете облагаемых и необлагаемых операций .

Как правило, всегда можно определить, к какому виду деятельности относятся расходы на производство полуфабрикатов. Однако возможны ситуации, когда расходы относятся одновременно к двум видам деятельности. В таком случае распределите их пропорционально доходам (для целей налога на прибыль) или пропорционально доле операций, освобожденных от НДС (для целей расчета НДС) (п. 9 ст. 274, п. 4, 4.1 ст. 170 НК РФ).

В бухучете для оценки полуфабрикатов собственного производства предусмотрено несколько способов. А вот в налоговом учете они оцениваются по прямым расходам. Хотя их перечень предприятие может установить самостоятельно (письмо Минфина России от 26 августа 2010 г. № 03-03-06/4/78).

Бухгалтерский учет полуфабрикатов

В бухучете полуфабрикаты собственного производства учитываются на одноименном счете . По дебету этого счета отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов (в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство»). По кредиту отражается стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку или проданных на сторону (в корреспонденции со счетами или 90 «Продажи»).

А можно вести учет полуфабрикатов на отдельном субсчете, открытом к счету .

По сути, полуфабрикаты относятся к незавершенному производству (п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н). В соответствии с пунктом 64 Положения возможны следующие способы оценки полуфабрикатов собственного производства:

1) по стоимости сырья и материалов;

2) по прямым статьям затрат;

3) по фактической себестоимости;

4) по нормативной (плановой) производственной себестоимости.

Оценка по стоимости сырья и материалов

Это самый простой способ. Обычно он применяется в том случае, когда сырье и материалы составляют наибольший удельный вес в расходах по изготовлению полуфабрикатов.

Пример 1.

ООО «Штрайм» производит детали и сборочные единицы древесные для палаток. Большая часть этих полуфабрикатов идет на изготовление палаток (используется в собственном производстве).

В сентябре на производство деталей было израсходовано сырья и материалов на сумму 35 000 руб. При этом было произведено деталей одного вида в размере 1000 штук. В этом же месяце 800 деталей было использовано для производства палаток.

В учете ООО «Штрайм» сделал следующие проводки:

ДЕБЕТ 21 КРЕДИТ 20
– 35 000 руб. – оприходованы изготовленные полуфабрикаты;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 21
– 28 000 руб. (35 000 руб. : 1000 шт. × 800 шт.) – списана часть полуфабрикатов, предназначенных для изготовления продукции (палаток).

Оценка по прямым статьям затрат

Обычно он включает расходы на сырье и материалы, зарплату рабочих (с учетом отчислений), сумму амортизации основных средств, которые используются при изготовлении полуфабрикатов.

Пример 2.

Изменим данные предыдущего примера. Предположим, что ООО «Штрайм» оценивает полуфабрикаты по прямым статьям затрат.

При этом они составили:

– на сырье и материалы – 35 000 руб.;

– на зарплату рабочих с учетом отчислений – 30 250 руб.;

– на амортизацию оборудования – 12 000 руб.

В учете бухгалтер предприятия сделал такие записи:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10
– 35 000 руб. – списаны в производство сырье и материалы;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70 (69)
– 30 250 руб. – начислена зарплата рабочим цеха (с учетом отчислений);

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
– 12 000 руб. – начислена оборудования цеха;

ДЕБЕТ 21 КРЕДИТ 20
– 77 250 руб. (35 000 + 30 250 + 12 000) – сформирована полуфабрикатов собственного производства;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 21
– 61 800 руб. (77 250 руб. : 1000 шт. × 800 шт.) – списана стоимость полуфабрикатов, предназначенных для изготовления собственной продукции.

Оценка по фактической производственной себестоимости

Такой способ оценки включает все затраты, связанные с изготовлением полуфабрикатов – как прямые, так и косвенные. Как правило, он применяется при единичном и мелкосерийном производстве.

Пример 3.

Изменим условия предыдущего примера и допустим, что предприятие оценивает полуфабрикаты по фактической производственной стоимости. При этом предположим, что предприятие выпускает два вида полуфабрикатов.

Прямые расходы на выпуск первого вида полуфабрикатов составили 61 800 руб. (в том числе стоимость сырья и материалов – 35 000 руб.), второго вида – 72 500 руб. (в том числе стоимость сырья и материалов – 39 500 руб.).

Все расходы на сырье и материалы составили 74 500 руб. (35 000 + 39 500). Общехозяйственные расходы равны 152 000 руб.

– для учета затрат в себестоимости первого вида полуфабрикатов – 46,98 процента (35 000 руб. : 74 500 руб. × 100);

– для учета затрат в себестоимости второго вида полуфабрикатов – 53,02 процента (39 500 руб. : 74 500 руб. × 100).

Оценка по нормативной себестоимости

Затем определяется фактическая себестоимость полуфабрикатов. После этого разница между фактической и нормативной себестоимостью может списываться на отдельный субсчет счета (по аналогии с порядком, прописанным для готовой продукции в п. 206 Методических указаний, которые утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).

Пример 4.

ООО «Валдай» оценивает полуфабрикаты по нормативной себестоимости, которая складывается из расходов на сырье, материалы.

Фактические затраты на производство полуфабрикатов составили:

– стоимость сырья и материалов – 25 000 руб.;

– зарплата рабочих с учетом отчислений – 18 500 руб.;

– амортизация оборудования – 15 600 руб.;

– общехозяйственные расходы – 7500 руб.

Нормативная себестоимость будет равна 25 000 руб. В бухучете будет записано:

ДЕБЕТ 21

– 25 000 руб. – оприходованы полуфабрикаты по нормативной себестоимости;

ДЕБЕТ 20 субсчет «Производство полуфабрикатов»
КРЕДИТ 20 субсчет «Производство продукции»
– 66 600 руб. (25 000 + 18 500 + 15 600 + 7500) – отражена фактическая себестоимость полуфабрикатов;

ДЕБЕТ 21
КРЕДИТ 20 субсчет «Производство полуфабрикатов»
– 41 600 руб. (66 600 – 25 000) – списана разница между нормативной и фактической себестоимостью полуфабрикатов.

Налоговый учет полуфабрикатов на предприятии

Важно запомнить

Предприятие может оценивать полуфабрикаты в бухучете одним из следующих способов: по стоимости сырья и материалов, по прямым статьям затрат, по фактической или по нормативной (плановой) производственной себестоимости. В налоговом учете можно применять единственный метод – исходя из прямых расходов.